Przegląd Podatku Dochodowego nr 17 (377) z dnia 1.09.2014

Opodatkowanie i oskładkowanie świadczeń chorobowych

Za okres niezdolności do pracy spowodowanej chorobą, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas choroby albo zasiłek chorobowy. Pomimo spełniania tożsamych funkcji, świadczenia te wykazują różnice w sposobie rozliczania. Szczególnej uwagi od płatników wymaga sytuacja, gdy w danym miesiącu, oprócz wynagrodzenia za pracę, pracownik otrzymał od pracodawcy obydwa rodzaje świadczeń chorobowych.

1. Wynagrodzenie za czas choroby

Za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia. Wskazana wysokość wynagrodzenia chorobowego obowiązuje, jeżeli wewnątrzzakładowe przepisy prawa pracy nie przewidują wyższej wysokości wynagrodzenia z tego tytułu.

Wynagrodzenie chorobowe w wysokości 100% wynagrodzenia przez okres odpowiednio do 33 lub do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, przysługuje za czas niezdolności do pracy spowodowanej:

• wypadkiem w drodze do pracy lub z pracy albo chorobą przypadającą w czasie ciąży,
   
• poddaniem się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddaniem się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (art. 92 § 1 Kodeksu pracy).

Jak wynika z art. 31 updof, od uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy oraz od wypłacanych pracownikowi zasiłków chorobowych, pracodawca jako płatnik jest zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy.

Treść powołanego przepisu wskazuje, że jeżeli oprócz wynagrodzenia za pracę, pracownik otrzymał w danym miesiącu także wynagrodzenie za czas choroby, przed obliczeniem zaliczki na podatek dochodowy należy uprzednio zsumować obydwa świadczenia. Powstaje w ten sposób przychód ze stosunku pracy, który pomniejsza się o koszty jego uzyskania (pomijamy kwestię stosowania 50% kosztów w przypadku korzystania przez pracowników z praw autorskich).

Określone w art. 22 ust. 2 updof koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej mają wielkość stałą i wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a w przypadku gdy - zgodnie z oświadczeniem podatnika - miejsce jego stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę - 139,06 zł miesięcznie.

Gdyby okazało się, że w danym miesiącu koszty uzyskania przewyższają przychód ze stosunku pracy, pracodawca jest obowiązany ograniczyć je do wysokości przychodu. Należy podkreślić, że dla pracownika nie oznacza to "straty", gdyż w zeznaniu rocznym może on uwzględnić koszty w pełnej przysługującej mu kwocie.

Ustalenie dochodu do opodatkowania osiągniętego w danym miesiącu ze stosunku pracy wymaga, oprócz zastosowania kosztów uzyskania, także odliczenia potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne.

Co do zasady, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód osiągnięty z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednak, jak stanowi art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.), w podstawie tej nie uwzględnia się m.in. wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną.

Ustalony przez płatnika dochód stanowi podstawę do obliczenia zaliczki, według stawki 18% lub 32% - w zależności od poziomu dochodów pracownika.

Jeżeli przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w danym roku pracownik złożył pracodawcy oświadczenie na formularzu PIT-2, wówczas płatnik ma obowiązek pomniejszać zaliczki na podatek o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, czyli obecnie o kwotę 46,33 zł miesięcznie.

Zaliczkę na podatek pomniejsza się ponadto o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w danym miesiącu. Pomniejszenie to nie może jednak przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się wprawdzie przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, ale nie uwzględnia się wyłączenia wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (art. 81 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Jeżeli obliczona przez płatnika składka na ubezpieczenie zdrowotne jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy, składkę obniża się do wysokości zaliczki.

2. Zasiłek chorobowy

Za czas niezdolności do pracy trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy z ubezpieczenia społecznego (art. 92 § 4 K.p.).

Omawiane świadczenie - mimo że przysługuje pracownikowi - nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Jest to przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 2 updof.

Pomimo że zasiłek chorobowy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, niemniej jednak od kwoty wypłaconych przez siebie zasiłków z ubezpieczenia społecznego pracodawca zobowiązany jest naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek (art. 31 updof). Zaliczkę tę oblicza zgodnie z art. 32 ust. 2 updof. Przy czym w miesiącu, w którym pracownikowi wypłaca tylko zasiłek chorobowy, przychodu uzyskanego z tego tytułu nie pomniejsza o pracownicze koszty uzyskania przychodów. Stosuje się je bowiem wyłącznie do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Tymczasem zasiłek chorobowy, jak zostało wskazane wcześniej, jest przychodem z innych źródeł. Dla takich zasiłków ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje kosztów uzyskania przychodów.

Pracownicze koszty uzyskania przychodów będą przysługiwać jednak w miesiącu, w którym oprócz zasiłku chorobowego pracownik osiągnie również przychód ze stosunku pracy, np. wynagrodzenie za czas choroby. Wówczas koszty uzyskania przychodów stosuje się wyłącznie do przychodu ze stosunku pracy.

Wyliczoną od zasiłku chorobowego zaliczkę na podatek według stawki 18% lub 32%, płatnik obniża o kwotę zmniejszającą podatek, jeżeli otrzymał od pracownika oświadczenie o stosowaniu kwoty zmniejszającej (PIT-2).

Zasiłek chorobowy jest wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.